La legge di stabilità 2014: il canone di leasing

Il contratto di leasing ha la funzione sostanziale di finanziare l’acquisto di immobilizzazioni sia materiali che immateriali. Attraverso tale contratto il concedente concede al conduttore il godimento di un bene, mobile o immobile, acquistati o fatti costruire dal primo, con facoltà per il secondo acquisirne la proprietà con il versamento di un prezzo prestabilito. Nell’ambito dei rapporti tra concedente e conduttore, pertanto, sono individuabili due prestazioni:

1) Nel corso del rapporto il conduttore versa al concedente un canone periodico per un periodo di tempo determinato in base alla durata prevista nel contratto;

2) Alla scadenza del rapporto il conduttore può acquistare la proprietà dei beni pagando un prezzo di riscatto.

Si tratta di un contratto che presenta diverse analogie sia con la vendita con riserva di proprietà sia con la locazione, infatti nel corso del rapporto il conduttore ha solo il diritto di godimento del bene, mentre ne acquisisce la proprietà solo a seguito dell’esercizio del diritto di riscatto, al termine del periodo di locazione.

Si distingue tra:

1) leasing finanziario in cui il concedente (solitamente un istituto di credito o operatore finanziario) acquista dal produttore il bene strumentale che poi concede in godimento all’utilizzatore finale. Nell’ambito di tale forma contrattuale va distinto il contratto di lease-back in cui un soggetto cede ad una società di leasing di un determinato bene, mobile o immobile, mantenendone, però, il godimento, e riservandosi il diritto, alla scadenza del contratto, di riacquistare la proprietà.

2) leasing operativo, in cui il concedente è anche il produttore fornitore che sostanzialmente concede in noleggio, per un periodo di tempo predeterminato, dei beni di cui comunque mantiene la proprietà e per i quali non è previsto l’esercizio del diritto di riscatto.

ASPETTI CONTABILI DEL CONTRATTO DI LEASING

Assimilandosi il leasing operativo ad un noleggio, i canoni versati dall’utilizzatore verranno iscritti a conto economico, tra i costi della produzione, alla voce B.8.

Per quanto concerne il leasing finanziario, sono possibili due modalità di contabilizzazione:

1) metodo patrimoniale, utilizzato dai soggetti non IAS, secondo cui:

a. i canoni di leasing vanno imputati tra i costi per il godimento di beni di terzi (voce B.8 del C.E.),

b. il bene potrà essere iscritto nell’attivo dello Stato Patrimoniale solo al momento del riscatto del bene;

2) metodo finanziario, utilizzato dai soggetti IAS con cui il leasing finanziario viene trattato alla stessa stregua di un’operazione di acquisto, tale per cui la società conduttrice:

a. iscrive il bene oggetto della locazione immediatamente nell’attivo patrimoniale (per un importo pari al costo sostenuto dal concedente);

b. iscrive un debito verso la società di leasing concedente (per un importo pari al capitale finanziato);

c. imputa nel conto economico la quota di ammortamento del bene strumentale;

d. imputa i canoni periodici di locazione finanziaria distinguendo:

i. la quota capitale (che riduce il debito esistente nei confronti della società di leasing);

ii. la quota interessi impliciti, che viene rilevata direttamente a conto economico.

La normativa civilistica (art. 2424 c.c.) contempla per le società di capitali non quotate solo il metodo patrimoniale: peraltro richiede di dare evidenza di varie informazioni in nota integrativa, quali:

1) il valore attuale delle rate di canone non scadute al tasso pari all’onere finanziario effettivo inerente ai singoli contratti,

2) l’onere finanziario effettivo ad essi attribuibile e riferibile all’esercizio, l’ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti a fine esercizio se fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all’esercizio.

I canoni sono iscritti fra i costi, nel conto economico, alla voce B.8), in base al criterio di competenza. Tuttavia va segnalato che nella prassi commerciale al momento della stipulazione del contratto di locazione finanziaria, vale la consuetudine per cui il conduttore corrisponda un “maxicanone” al concedente. Di qui la necessità operare lo storno della parte di canone di competenza degli esercizi successivi, attraverso la rilevazione del risconto attivo:

Al termine del contratto, in caso di esercizio del diritto di riscatto, il conduttore, ormai proprietario, dovrà iscrivere il bene tra le immobilizzazioni materiali:

Allo stesso modo il novello proprietario potrà effettuare l’ammortamento del bene.

In caso di cessione anticipata del contratto, il cedente, dovrà rilevare il realizzo di una sopravvenienza attiva:

Ai fini fiscali, a prescindere dalla percezione di un corrispettivo o dal suo ammontare, la sopravvenienza sarà determinata sottraendo l’importo dei canoni residui e il prezzo del riscatto al valore normale del bene.

ASPETTI FISCALI: LE NOVITA’ INTRODOTTE CON LA LEGGE DI STABILITA’ PER LE IMPRESE

Secondo quanto previsto dall’art. 102, comma 7, del Tuir, più volte modificato, i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali sono deducibili dal reddito d’impresa nel rispetto del principio di competenza. Con le previsioni introdotte dalla legge di stabilità 2014, i canoni di leasing potranno essere dedotti in tempi più brevi.

Le nuove norme si applicano sia alle imprese che ai professionisti e rilevano solo ai fini del reddito d’impresa, IRES e IRPEF.

Ai fini IRAP, in considerazione del principio di derivazione del valore della produzione dalle risultanze di bilancio, la deducibilità dei canoni di leasing è riconosciuta solo per l’importo iscritto a conto economico.

Da ciò consegue che il conduttore non deve operare alcuna variazione fiscale ai fini IRAP. Al contrario, lo stesso deve effettuare una variazione fiscale corrispondente alla quota di interessi passivi inclusi nel canone di leasing: infatti ai fini Irap gli interessi sono irrilevanti.

La quota interessi va determinata in base alla modalità forfetaria prevista dal D.M. 24 aprile 1998 facendo riferimento.

Per quanto concerne le imprese, si tratta di quelle che rappresentano, in bilancio, il leasing con il metodo cd. patrimoniale, imputando al conto economico di periodo il canone di leasing che, come ampiamente descritto, si compone di una quota capitale e di una quota interessi.

Sono invece esclusi i soggetti IAS, i quali, come accennato, contabilizzano e rappresentano in bilancio il leasing con il c.d. metodo “finanziario”, in altri termini i soggetti che:

1. iscrivono il bene in leasing nell’attivo

2. imputano al conto economico le quote di ammortamento e gli interessi passivi impliciti.

Per i soggetti IAS non vi sono disallineamenti tra costi e deduzioni fiscali in quanto le stesse effettuano la determinazione di quote di ammortamento sistematiche nella vita utile del bene, nonché degli interessi corrisposti annualmente, anche se sono soggette ai limiti di deducibilità previsti dall’art. 96 T.U.I.R. (ovvero l’indeducibilità degli interessi passivi eccedenti quelli attivi e l’indeducibilità degli interessi passivi che superano il 30% del Risultato Operativo Lordo).

A seguito delle modifiche introdotte dalla legge di stabilità 2014, per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2014 la deduzione più “veloce” dei canoni di leasing è dovuta al riconoscimento del costo fiscale del leasing in un arco temporale più breve rispetto al passato. Prima di tali modifiche, infatti, la deduzione era subordinata ad una durata minima del contratto di leasing, su cui più volte era intervenuto il legislatore.

Dal momento che la legge di stabilità non modifica i regimi preesistenti, è ben possibile che in capo allo stesso soggetto, che abbia la disponibilità di beni in forza di contratti di leasing stipulati in anni diversi, si possano avere diversi regimi di deducibilità fiscale dei canoni.

Dunque:

1) Per i contratti stipulati dal 2008 fino al 28 aprile 2012, la normativa applicabile prevede che il regime di deducibilità dei canoni di leasing non sia legato ad un periodo entro il quale, fiscalmente, far concorrere al reddito i relativi costi. Il regime è, invece, legato ad una durata minima del contratto. La durata minima contrattuale è da considerare come condizione necessaria al fine di poter ritenere deducibile il costo del contratto: infatti un periodo contrattuale inferiore comporta la perdita della deducibilità di tutti i canoni. Il periodo di riferimento è così individuato:

a. per i beni mobili, la durata non può essere inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento determinato sulla base dell’applicazione dei coefficienti di ammortamento tabellari;

b. per i beni immobili, vale la stessa regola con la specifica che la deduzione deve mantenersi in un arco temporale tra gli 11 anni e i 18 anni.

2) Per i contratti stipulati dal 29 aprile 2012 al 31 dicembre 2013, secondo quanto previsto dal Decreto legge 2 marzo 2012, n. 16 (c.d. d.l. “semplificazioni fiscali”) la regola della durata minima del contratto non è più condizione per la deducibilità dei canoni. Ciò significa che in nessun caso può operare un regime di totale indeducibilità dei canoni di leasing corrisposti, a prescindere dal fatto che la durata del contratto sia sensibilmente ridotta. La norma individua un periodo minimo da considerare unicamente come parametro per individuare il periodo di competenza fiscale e non più come condizione per la deducibilità. A prescindere dalla durata contrattuale del contratto di leasing, il periodo di deducibilità fiscale viene fissato, in tal modo:

a. per i beni mobili, la deduzione dei canoni è ammessa per un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente tabellare individuato con riferimento all’attività esercitata dall’impresa;

b. per i beni immobili, vale la stessa regola con la specifica che se l’applicazione della stessa conduce ad un arco temporale non incluso tra gli 11 e i 18 anni, la deduzione è consentita solo per un periodo, rispettivamente, non inferiore a 11 anni ovvero pari almeno a 18 anni.

Da tale assetto deriva un disallineamento tra i costi imputati in bilancio, che solitamente sono iscritti per importi più elevati e le deduzioni spettanti, tale per cui il conduttore deve effettuare le variazioni in aumento in UNICO, e al tempo stesso rilevare la fiscalità anticipata in bilancio.

3) Per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2014, la deduzione dei canoni è ammessa nei termini che seguono:

a. per i beni mobili il periodo di ammortamento ordinario a cui gli stessi sarebbero soggetti in caso di acquisto viene ridotto alla metà;

b. per i beni immobili il periodo di ammortamento ordinario viene fissato in almeno 12 anni.

A questo punto, sono possibili tre casi, con riferimento ai contratti stipulati dal 1 gennaio 2014:

1. In caso di durata del contratto pari al periodo di deduzione fiscale si avrà un perfetto allineamento civilistico e fiscale per cui il contribuente non dovrà effettuare alcuna variazione in dichiarazione;

2. In caso di durata del contratto superiore al periodo di deduzione fiscale: si avrà un disallineamento ma non bisognerà effettuare nessuna variazione in dichiarazione. In tal caso il contratto ha un arco temporale maggiore rispetto al periodo minimo, ma i canoni non saranno deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a conto economico. Dal momento che la deducibilità dei canoni di leasing è consentita soltanto previa imputazione a conto economico, non sarà possibile effettuare alcuna variazione in diminuzione in dichiarazione e non sarà necessario iscrivere alcuna fiscalità differita.

3. In caso di durata del contratto inferiore al periodo di deduzione fiscale: i canoni saranno deducibili in un periodo più lungo rispetto a quello di imputazione a conto economico. Pertanto il conduttore dovrà tenere conto del disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, operando le variazioni in dichiarazione e iscrivendo la fiscalità differita attiva.

Va fatta un’ulteriore precisazione per gli autoveicoli, con riferimento ai quali la regola del periodo minimo pari al 50% del periodo di ammortamento ordinario (solitamente individuabile in 4 anni) dovrebbe applicarsi al leasing per le autovetture che costituiscono beni strumentali nell’attività propria di impresa. In tale ottica non dovrebbe trovare applicazione per i veicoli a disposizione dell’impresa o assegnate agli amministratori.

LE NOVITA’ INTRODOTTE CON LA LEGGE DI STABILITA’ PER I PROFESSIONISTI

Si ricorda che per i professionisti, i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali sono deducibili nel rispetto del principio di competenza secondo quanto previsto dall’art. 54, comma 2, del Tuir.

Anche la norma da ultimo citata è stata oggetto di una stratificazione normativa tale per cui:

1) per i contratti di leasing stipulati prima del 28 aprile 2012 si poteva effettuare la deduzione dei canoni di locazione finanziaria relativi a beni strumentali nei limiti delle quote maturate nel periodo d’imposta, purchè la durata del contratto non fosse inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M. 31 dicembre 1988 e, in ogni caso in un arco temporale compreso tra 8 anni e 15 anni in caso di beni immobili;

2) per i contratti di leasing stipulati dal 29 aprile 2012 era stata prevista la soppressione della durata minima contrattuale;

3) per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2014 bisogna distinguere a seconda della natura dei cespiti:

a. per i beni mobili la deduzione è consentita per un periodo pari alla metà del periodo di ammortamento;

b. per gli immobili strumentali:

1) la deducibilità dei canoni di leasing è sempre ammessa (prima limitata solo ai contratti stipulati dal 2007 al 2009 secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 335, della legge n. 296/2006);

2) il periodo minimo di deduzione, uniformemente a quanto previsto per le imprese è soggetto ad una riduzione: da 15 a 12 anni.

Vanno tuttavia effettuate alcune osservazioni:

1) la deducibilità è riconosciuta in misura pari al 50% in caso di utilizzo promiscuo dell’immobile;

2) dal valore del canone bisogna scorporare la quota attribuibile al valore del terreno su cui insiste l’immobile la quale è forfetariamente determinata nella misura del 20% ed è indeducibile.

VALUTAZIONE COMPARATIVA LEASING-COMPRAVENDITA

In considerazione delle nuove regole, i soggetti interessati previa valutazione della convenienza fiscale, potranno decidere se acquistare il bene strumentale o prenderlo a leasing.

Secondo quanto già esposto, la convenienza fiscale del leasing sarà indubbia ove il contratto sia di durata uguale o inferiore al periodo minimo fiscale stabilito dalla normativa.