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I professionisti dello Sport

I chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 37/E del 20 dicembre 2013 e le novità introdotte con la legge di stabilità 2014 aggiungono ulteriori tasselli al complesso quadro normativo che riguarda la tassazione degli atleti professionisti.


Il lavoro sportivo professionistico è disciplinato dalla legge 23 marzo 1981, n. 91, che ne caratterizza gli elementi fondanti:

1) corrispondenza ai modelli formali individuati dalla Federazioni sportive nazionali;

2) onerosità;

3) continuità della prestazione sportiva;

4) stipula per iscritto del rapporto tra lo sportivo e la società destinataria delle prestazioni;

5) obbligo, per la società destinataria delle prestazioni, di rivestire la forma di società per azioni o a responsabilità limitata.

L'attività dell'atleta professionista può rientrare tra le fattispecie di lavoro dipendente o di lavoro autonomo, a seconda delle caratteristiche. In particolare costituisce oggetto di contratto di lavoro autonomo (secondo quanto previsto dall'art. 3, comma 2, della legge n. 91 del 1981) quando sono presenti le seguenti caratteristiche:

1) assenza di vincolo alla frequenza di sedute di preparazione od allenamento;

2) svolgimento dell'attività nell'ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo;

3) durata della prestazione non superiore a otto ore settimanali oppure cinque giorni ogni mese ovvero trenta giorni ogni anno.

Qualora l'atleta abbia un rapporto di lavoro subordinato, il trattamento fiscale dei proventi è regolamentato dagli articoli da 49 a 52 del Titolo I, Capo IV, del D.P.R. del 22 dicembre 1986, n. 917 (d'ora innanzi "Tuir").

In tale ottica tutto il dunque tutto va assoggettato a tassazione tutto il reddito percepito dall'atleta, sia in denaro che i fringe benefits, i quali rappresentano compensi "in natura", in aggiunta alla retribuzione ordinaria, costituiti da beni e servizi di cui i lavoratori possono usufruire gratuitamente ovvero a condizioni più vantaggiose rispetto a chi si rivolge al mercato per acquistarli, la cui determinazione avviene secondo le valorizzazioni e le eventuali esclusioni desumibili dal contenuto dell'art.51 del Tuir.

A livello esemplificativo vanno considerati nel calcolo dell'imponibile IRPEF:

1) gli stipendi;

2) i premi aggiuntivi corrisposti direttamente dalla società sportiva di appartenenza (il c.d. "premio salvezza che è un emolumento che matura al compimento di un determinato servizio);

3) le utilità in natura. In tale categoria rientrano anche le somme corrisposte dalle società sportive, in luogo del calciatore, a favore del procuratore che lo abbia assistito in occasione della stipulazione del contratto di lavoro sportivo. La tassazione di tali proventi, ancorchè in misura parziale (il 15% del costo di assistenza) è stata introdotta con l'articolo 1, comma 160, della legge di stabilità 2014 (legge 27 dicembre 2013).

Le UTILITÀ IN NATURA vengono determinate secondo la regola generale del valore normale, come previsto dal rinvio operato dall'art. 51, comma 3, all'art. 9 del Tuir.

Si rammenta che per valore normale, "...si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore...".

Ora, nell'ambito dei fringe benefits, vanno analizzati alcuni casi, sui quali l'amministrazione finanziaria ha fornito alcuni chiarimenti con la circolare 37/E citata.

1) VITTO E ALLOGGIO. Generalmente il vitto a carico della società è da considerare quale fringe benefit imponibile, così come l'alloggio a carico dalla società all'atleta, da valorizzare ai sensi dell'articolo 51, commi 3 e 4, lett. c), del TUIR. Sono però presenti altri casi:

a. Le spese sostenute in caso di prima sistemazione dell'atleta a inizio stagione sono considerate "fringe benefit" e vanno tassati in busta paga con l'aliquota massima.

b. Le spese sostenute per i ritiri pre-campionato e pre-partita:

i. Se svolte in comune diverso da quello che costituisce la sede di lavoro (le c.d. trasferte) non costituiscono reddito imponibile;

ii. Se si svolgono nell'ambito del medesimo comune in cui è ubicata la sede di lavoro, e l'atleta ha l'obbligo di soggiornare e pernottare nelle strutture indicate dal datore di lavoro, il vitto e l'alloggio fornito gratuitamente dalla società sportiva ai calciatori professionisti e allo staff tecnico per la durata del ritiro, non rilevino ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente.

iii. Se si svolgono nell'ambito del medesimo comune in cui è ubicata la sede di lavoro, e l'atleta non ha alcun obbligo di soggiornare e pernottare nelle strutture indicate dal datore di lavoro, in base al citato comma 5 dell'art. 51 l'esenzione vale solo per il rimborso delle spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore.

c. Le spese di vitto sostenute durante la giornata di allenamento; o organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, non costituiscono reddito imponibile ai fini Irpef in base all'articolo 51, comma 2, lettera c) e comma 5 del Tuir, nel limite di euro 5,29.

d. Le spese di vitto fornito in occasione di allenamenti fuori dal Comune identificato come normale sede di lavoro non costituiscono reddito imponibile;

2) BIGLIETTI OMAGGIO. I biglietti omaggio per la partita casalinga, in quanto rientranti tra gli oneri di utilità sociale sostenuti volontariamente nei confronti di una categoria di dipendenti (la "prima squadra") e per il fine di ricreazione (art. 100, comma 1, del TUIR) richiamato dall'art. 51, comma 2, lett. f), del TUIR, non costituiscono proventi soggetti ad imposizione.

3) RIMBORSI SPESE ATLETA MINORENNE. I rimborsi spese corrisposti agli atleti minorenni in caso di provini rientrano altresì tra i proventi non imponibili.

4) SPESE DI ASSISTENZA AGLI ATLETI (NOVITA' LEGGE DI STABILITA' 2014). L'articolo 1, comma 160, della legge 27 dicembre 2013 n. 147 introduce all'articolo 51 TUIR un comma aggiuntivo per cui "Ai fini della determinazione dei valori di cui al comma 1, per gli atleti professionisti si considera altresì il costo dell'attività di assistenza sostenuto dalle società sportive professionistiche nell'ambito delle trattative aventi ad oggetto le prestazioni sportive degli atleti professionisti medesimi, nella misura del 15 per cento, al netto delle somme versate dall'atleta professionista ai propri agenti per l'attività di assistenza nelle medesime trattative". Tale modifica segna la fine di un lungo dibattito giurisprudenziale. La Commissione tributaria provinciale di Roma, peraltro, già con sentenza 18 gennaio 2010, n. 1, aveva stabilità che tali somme afferissero alla sfera di interesse dell'atleta. La conseguenza di tale norma non consiste soltanto nell'imponibilità di tali somme ai fini Irpef ma anche nell'obbligo di effettuazione della ritenuta alla fonte su detto "fringe benefit", da parte della società di calcio che abbia materialmente corrisposto all'agente il compenso pattuito.

ASPETTI FISCALI ATLETA PROFESSIONISTA "SUBORDINATO": I BENI DEGLI SPONSOR TRA IMPOSIZIONE ED ESENZIONE

Un discorso a parte va fatto per i beni degli sponsor, ovvero i beni assegnati ai calciatori in virtù di contratti con gli sponsor, quali le divise ufficiali della squadra fornite da case di moda, gli autoveicoli forniti da case automobilistiche da utilizzare quantomeno per raggiungere il centro di allenamento o lo stadio, gli accessori da indossare o da esibire durante le occasioni ufficiali.

Secondo quanto chiarito dalla circolare 37/E del 20 dicembre 2013 il valore di tali beni rientra tra i redditi da lavoro dipendente, a meno che non sia contrattualmente previsto l'obbligo di utilizzo e di restituzione.

In caso di mancata restituzione del bene, il valore normale dello stesso sarà assoggettato a tassazione. Ovviamente in caso di bene talmente usurato da essere inidoneo alla successiva commercializzazione, il valore del bene sarà pari a zero.

L'obbligo di effettuare la ritenuta, secondo quanto chiarito dalla risoluzione 101/2005, grava sul soggetto erogante.

ASPETTI FISCALI ATLETA PROFESSIONISTA "SUBORDINATO": GLI ALTRI REDDITI PERCEPITI DALL'ATLETA DIPENDENTE

Non rientrano, invece, nel computo del reddito di lavoro dipendente, ma devono essere ritenuti comunque imponibili alcuni proventi:

1) I PREMI E LE EROGAZIONI IN NATURA CORRISPOSTI DA ALTRI ENTI, ad esempio i c.d. "premi partita" dell'ambiente calcistico, i quali sono corrisposti in connessione al raggiungimento di un certo risultato sportivo. Tali proventi non rientrano nel reddito da lavoro dipendente, dato che non afferiscono al rapporto di lavoro con la società sportiva di appartenenza. Vanno allora inquadrati nell'ambito del lavoro autonomo con applicazione della ritenuta prevista per i relativi redditi. Va segnalato che tali proventi, i quali sono riconducibili all'ambito delle attività sportive normalmente esercitate dagli stessi atleti, non devono essere confusi con altre tipologie di premi corrisposti da parte di terzi soggetti non legati a rapporti di lavoro con l'atleta, le quali sono effettuate con spirito di liberalità e sono più tipicamente legate all'attività sportiva dilettantistica. Alle tipologie da ultimo citate si applica, infatti, la ritenuta di cui all'articolo 30, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973.

ASPETTI FISCALI ATLETA PROFESSIONISTA "AUTONOMO": I REDDITI ASSIMILATI AL LAVORO DIPENDENTE

Come è stato già accennato in fatto, le prestazioni sportive svolte dagli atleti professionisti a favore delle società sportive possono essere ricondotte anche all'ambito del lavoro autonomo, qualora ricorrano determinate caratteristiche di loro svolgimento, tali da escludere la sussistenza di vincoli di subordinazione.

Ricorrendo dette circostanze fattuali, l'attività di lavoro sportivo è considerata di tipo autonomo, con conseguente applicabilità del regime di imposizione reddituale Irpef tipico dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

Infatti, per tali redditi la vigente formulazione dell'art. 53, comma 3, del Tuir stabilisce che "si applicano le disposizioni relative ai redditi indicati alla lettera a) del comma 2".

Ora, essendo tale disposizione abrogata, il rinvio citato si riferisce alle le regole riconducibili all'ambito dei rapporti assimilati a quelli di lavoro dipendente ex art. 50, comma 1, lettera c-bis, del Tuir. Da ciò deriva che i proventi in questione sono assoggettati a ritenuta alla fonte da parte dell'ente erogante, da determinarsi, ex art. 24 del D.P.R. n. 600/1973, in base all'aliquota d'imposta applicabile sul reddito complessivo dell'atleta professionista.

Nonostante tali proventi siano afferenti ad un'attività di lavoro autonomo, non sono imponibili ai fini Irap. Tanto si afferma per due argomentazioni:

1) La prima attiene alla configurazione dell'attività dello sportivo professionista, che difetta del requisito dell'autonoma organizzazione richiesto dall'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997.

2) La seconda, di natura più formalista attiene all'espressa esclusione dell'art. 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che esclude le attività derivanti dalle collaborazioni coordinate e continuative.

Allo stesso modo tali attività sono escluse dal campo di applicazione dell'IVA per espressa previsione dell'art. 5, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

L'ATTIVITA' SPORTIVA SVOLTA IN DIVERSI STATI: ATLETA NON RESIDENTE E ATLETA RESIDENTE

L'atleta non residente che svolga la propria attività sportiva in Italia va tassato nel nostro Paese per l'attività quivi svolta, salva applicazione di un regime convenzionale più favorevole.

La misura della ritenuta, da considerarsi a titolo d'imposta, è pari al 30%, secondo quanto previsto dall'art. 24, comma 1-ter, del D.P.R. n. 600/1973).

Come si è accennato, la ritenuta è obbligatoria e va effettuata dalla società sportiva residente all'atto della corresponsione dell'emolumento, a meno che non sia in vigore una norma convenzionale che consenta di disapplicare le ritenute alla fonte o ne riconosca il riconoscimento di un credito di imposta nel paese di residenza.

La ritenuta del 30% va applicata sull'intero importo dei compensi corrisposti agli atleti professionisti, a condizione che la prestazione sportiva sia svolta interamente nel territorio dello Stato italiano.

Qualora, invece, essa venga resa anche in Stati esteri con i quali siano in vigore convenzioni bilaterali che dispongano la tassazione nel territorio di prestazione delle attività, è legittima l'applicazione della ritenuta del 30% sulla parte dei compensi proporzionalmente corrispondenti allo svolgimento di attività sportive in Italia.

L'atleta italiano che svolga un'attività all'estero, è tassato ai fini Irpef in Italia per i redditi derivanti dall'esercizio della propria attività sportiva, a condizione che lo stesso sia fiscalmente residente nel territorio italiano, secondo quanto previsto dall'art. 2, comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, 917.

La norma da ultimo citata, infatti, stabilisce che il requisito della territorialità è rispettato se, per la maggior parte del periodo d'imposta (cioè, per almeno 183 giorni all'anno), gli atleti siano iscritti nell'anagrafe della popolazione residente (c.d. criterio formale).

In caso di norma Convenzionale le regole predette possono essere derogate. Si ricorda il caso della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra Italia e Stati Uniti, la quale all'articolo 17 prevede che: "I redditi che un residente di uno Stato contraente (ITALIA) ritrae dalle sue prestazioni personali svolte nell'altro Stato contraente(USA) in qualità di sportivo, che sarebbero esenti da imposizione in detto altro Stato contraente (USA) ai sensi delle disposizioni degli articoli 14 (Professioni indipendenti) e 15 (Lavoro subordinato), sono imponibili in detto altro Stato (USA) se (a) l'ammontare degli introiti lordi percepiti dallo sportivo, eccede ventimila dollari USA ($ 20.000); o (b) detto sportivo soggiorna in tale altro Stato per un periodo che oltrepassa in totale 90 giorni nell'anno fiscale considerato".

Ora, la norma convenzionale va letta come segue:

1) Se l'importo del compenso relativo alla parte di allenamenti svolta negli USA (20% di 20.000 euro) non eccede i 20.000 dollari e l'atleta non soggiorna negli USA per oltre 90 giorni nell'anno fiscale considerato, lo sportivo sarà assoggettato a tassazione solo in Italia e non negli USA;

2) Se l'atleta opera una diversa ripartizione degli allenamenti tale per cui si ferma negli USA per più di 90 gg, oppure il compenso eccede i 20.000 dollari, la tassazione è prevista negli USA. Ciò tuttavia non esclude la potestà impositiva dell'Italia, dato che il nostro sistema fiscale è basato sul principio della worldwide taxation (per cui la residenza in Italia obbliga a pagare le imposte nel nostro Paese, salva la possibilità di chiedere una detrazione corrispondente (art. 23 comma 3 della Convenzione) alle imposte pagate all'estero.

Le modalità dichiarative dei redditi degli atleti professionisti sono diverse a seconda della residenza del datore di lavoro:

1) In caso di datore di lavoro italiano: l'assolvimento dell'imposta sarà a cura del datore di lavoro, in quanto, come ricordato, tenuto, in qualità di sostituto d'imposta, all'applicazione delle ritenute all'atto del pagamento della retribuzione;

2) In caso di datore di lavoro estero: l'obbligo di liquidare l'imposta spetta direttamente al lavoratore attraverso la presentazione del modello Unico.

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